我国自2000年以来，对医疗机构按非营利性和营利性实施分类管理，二者执行不同的税收政策和财会制度，非营利性医疗机构执行政府指导价格；营利性医疗机构医疗服务价格放开，照章纳税。在国家鼓励社会资本办医、参与改制、公私合作，促进健康产业发展，深化财税体制和医疗服务价格改革的背景下，市场需求和政策环境使医疗服务投资市场不断升温，已有多家上市公司加速进军医院领域，在医疗服务领域开展投资新建医院、托管或收购现有医院、参与公立医院改制等资本运作，但卫生财税体制改革要求仍落实不到位。税费则是医院的一项重要支出，医疗资本市场税收备受公立医院、民营医院、政府和投资者关注，而理论界鲜有对此进行系统研究。比较公立医院和民营医院适用的税收政策，发现其面临的问题，提出改进建议，有助于发挥税收政策的调节作用，引导公立医院和民营医院开展适宜医疗服务项目、改善收支结构、建立持续稳定的盈利模式，依法纳税、合理补偿成本，增加医疗服务的有效供给。

1 公立医院和民营医院的应税收入与适用的税收政策比较 1.1 公立医院和民营医院相同纳税项目

公立医院和民营医院存在以下相同纳税项目：(1) 增值税。医疗服务被纳入生活服务业课税税目，适用税率为6%，医院按政府指导价为病人提供各项医疗服务项目免征增值税，房产租赁等经营性收入则要缴纳增值税。医院增值税应税收入项目包括以下两大类：① 适用6%税率的临床观察费收入、自办杂志收入、病历取证收入等；② 适用5%简易税率的房屋租金收入、停车费收入。这两类收入所开发票中，既有增值税专用发票、普通发票，又有定额发票。医院当月应缴纳增值税税款为销项-可抵扣进项-减免税款，同时涉及增值税附加税(以当月申报应缴纳增值税税款为基数，税率11.5%)。(2) 企业所得税。公立医院和民营医院收入总额中的财政拨款收入为不征税收入；公立医院和经认定为非营利组织的民营医院财政拨款外的其他政府补助收入、接受捐赠收入、提供医疗服务收入免征企业所得税。(3) 个人所得税。应付职工薪酬代扣个人所得税。(4) 房产税、城镇土地使用税。医院经营用及出租房产、土地应缴纳房产税、城镇土地使用税；非营利性民营医院自用土地、房产，免征城镇土地使用税和房产税；营利性民营医院自用土地、房产，自其取得执业登记之日起，3年内免征城镇土地使用税和房产税。(5) 印花税。房屋出租或转让合同缴纳印花税。(6) 车船税。自用车船缴纳车船税。(7) 契税。购置土地、房屋时，需缴纳契税。(8) 土地增值税。以出售或者其他方式有偿转让房地产取得的收入征收土地增值税。

1.2 公立医院和民营医院之间的纳税差异

(1) 增值税。公立医院和非营利性民营医院自产自用药品免征增值税；营利性民营医院销售药品，需缴纳增值税。公立医院和非营利性民营医院自产自用的制剂，免征增值税；营利性民营医院自取得执业登记之日起3年内对其自产自用制剂免征增值税(销售给其他医院或药品零售企业的制剂不免征增值税)，3年免税期满后恢复征税。对营利性医院药房分离为独立药品零售企业，按规定征收各项税收。(2) 企业所得税。公立医院和非营利性民营医院提供医疗服务等符合条件的收入免征企业所得税；营利性民营医院医疗服务及其他收入则需要缴纳企业所得税。(3) 进口仪器设备增值税和关税。公立医院直接用于科研和教学的进口仪器、设备免征增值税，开展科教、医疗活动使用仪器、设备用品不征进口关税；民营医院大多不是教学医院，不享受进口仪器设备增值税和关税免征优惠。

2 公立医院与民营医院税收政策面临的主要问题 2.1 医院企业所得税和营改增试点衔接制度不完备

《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》(财税〔2014〕13号)将“工作人员平均工资薪金水平不得超过上年度税务登记所在地人均工资水平的两倍”作为非营利组织免税资格认定条件之一。公立医院医生薪酬面临总体水平偏低、来源保障性差、阳光薪酬水平低、结构和分配要素不科学、受医院等级和地区经济状况影响较大等问题，没有体现医生医学技术服务对社会产生的价值和贡献，且这种状况在一定程度上扭曲了医生的医疗服务行为。^[1]公立医院申请非营利组织企业所得税免税资格时，对以医生主体的工作人员平均工资薪金水平的限制明显与《国务院办公厅关于城市公立医院综合改革试点的指导意见》(国办发〔2015〕38号)“体现医务人员技术劳务价值，合理确定医务人员收入水平，提高人员经费支出占业务支出比例”的要求不符。对于公立医院经营性活动的盈利，是否缴纳所得税，行业内部尚未形成统一意见。《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)指出：“医疗机构按照不高于地(市)级以上价格主管部门会同同级卫生主管部门及其他相关部门制定的医疗服务指导价格(包括政府指导价和按照规定由供需双方协商确定的价格等)为就医者提供《全国医疗服务价格项目规范》所列各项服务免征增值税。”现行《医院会计制度》仅在应交税费会计科目下设置了营业税明细科目，而未设置增值税会计科目，营改增试点以来，税务部门对医院业务相对陌生，没有对医院营改增过渡衔接方案进行专项规定。

2.2 以医院性质作为纳税或免税认定条件违背税收公平原则

我国按医疗机构分类管理政策和税收制度面临较多的问题，对公立医院执行整体免税政策，对其从事的经营活动进行课税，但对视同企业纳税人的民营医院从事的公益行为缺乏合理的免税规定或税收优惠。^[2]对公立医院和民营医院是否具有免税资格的认定条件，主要依据机构分类管理政策，即按依法登记的机构非营利性或营利性认定是否纳税或免税。公立医院既可以按政府指导价提供基本医疗服务，又可以按市场调节价提供目前并没有缴纳增值税和所得税的特需医疗服务。同样是满足非基本需求、按市场调节价提供高端医疗服务时，仅仅由于机构性质不同，公立医院可不缴纳税费，而营利性民营医院则需要照章纳税。课税标准取决于医疗机构性质，而非医疗服务本身的性质，导致同类医疗服务在不同性质的医疗机构面临不同的税费待遇，不利于公立医院和民营医院在医疗市场上进行公平竞争。名义上，公立医院是企业所得税的纳税人，但因其事业单位性质而未缴纳企业所得税。公立医院按市场调节价提供的特需医疗服务属营利性项目，但因其机构“非营利”性，特需服务收入没有缴纳税费；营利性民营医院有相当一部分资源用于提供基本医疗服务，基本参照政府指导价格，基本医疗和高端医疗全部纳入企业所得税纳税范畴。^[3]公立医院抽取部分医务人员和技术，用于特需服务的提供，通过其盈利弥补提供基本医疗服务收入的政策性亏损。由于公立医院提供特需服务的收入目前不上交、未缴税，因此成为医院大力发展的项目和吸金利器。在优质医疗资源稀缺的情形下，因特需服务影响就医公平、挤占有限的公共资源、影响基本医疗服务质量和供给而饱受质疑。此外，对于混合所有制医院、公立医院公私合作办医模式获取的投资收益和相关税费如何进行处理，仍缺乏明确细化规定，不便于引导社会资本投入。

2.3 民营医院投入成本高，过高税负影响其竞争力和发展后劲

民营医院尽管机构呈快速增长趋势，但处于起点低、基础薄、整体层次不高、竞争力较弱和市场份额偏低的发展阶段，主导发展特色专科，面临服务能力落后于机构数量发展、自身定位不清、与公立医院存在同质化竞争等问题。^[4]非营利性民营医院登记为民办非企业单位后，投资方即丧失对其财产权和支配权；对于提供医疗服务所产生的盈余资产，没有资产所有权，更不可以用于投资者分配；终止时，投资方不分享剩余资产，经清算后剩余资产继续用于公益事业，因资产所有权问题，各地民营医院以营利性机构居多。民营医院自取得执业登记后，需要前期积累客户资源、培养市场信任度，逐渐形成规模和一定技术水平，3年免税期限过短。民营医院回报周期通常在6~10年，前3~5年处于建设、起步、创业和亏本阶段，就要面对较高税收压力。民营医院销售一般药品，会按照17%的税率征收增值税。营利性民营医院提供的医疗服务需缴纳企业所得税，自用房产、土地的房产税，城镇土地使用税，其他税种、税率等同于企业。公立医院由于有财政拨款(包括初始拨款和后续发展建设拨款)，以及政府划拔大片土地没有过重税负，而同等规模民营医院不但长期没有财政补贴，还要上缴各种税费。过高税负不利于社会资本办医，这同新医改“完善医疗机构分类管理政策与税收优惠政策的理念、目标背道而驰。^[5]

2.4 医院财务不透明，监管缺位，税收优惠政策难以落实

公立医院土地、建筑、医疗设备等资产是由政府投入的，但长期没有核算其折旧、摊销，公立医院基础设施、每年负担人员经费支出等成本不透明，其财务信息至今未向社会公开，收支结余或亏损不透明，除了主管部门、财政部门，公众很难了解公立医院的财务状况。在取消药品加成政策后，公立医院因药品零差率销售而减少的合理收入，主要通过价格调整补偿、财政补贴和医院进行成本控制消化，诊疗费、手术费、护理费等医疗技术服务价格提高和财政补贴到位，会因财务不透明而难以得到同情和认可，同时，成本及财政资金流向分配的不透明，会让纳税人对财政投入前景感到不乐观。^[6]

对于非营利性民营医院是否应披露财务信息，《民间非营利组织会计制度》或《医院会计制度》没有明确规定，民营医院缺乏建立高效透明财务管理制度的内在动力。民营医院内部治理规则缺失，年检结果没有公开，收入构成和利润数据不被卫生、财政和税务部门全面掌握，无法对其资金使用流向进行监管，税收部门因担心经营者的投机营利，在落实税收优惠政策时有所顾虑，不能有效支持其非营利性。^[7]在日常管理、年审中，卫生行政和民政部门缺乏财务管理能力，难以对民营医院财务状况、资金来源和使用情况的真实性、完整性进行审核判断。部分民营医院注册为非营利性医院是为了逃避税收，并采用关联交易等多种手法转移利润，或向投资人直接分红，造成虚假非营利问题突出；部分营利性民营医院在3年免税期过后，为规避税收压力，千方百计地转变为非营利性医院或更换名称，再重新开业，一定程度上将医院非营利性当作避风港。

3 讨论与建议

税收是调节资源配置的重要经济杠杆，税收政策不仅影响医院竞争力，而且影响投资者对提供医疗服务项目的选择。2016年5月1日起，我国全面推开营业税改征增值税试点，通过贯通服务业内部和第二、第三产业之间抵扣链条，推动服务业发展，消除重复征税，促进经济转型升级。营改增后，在医院提供医疗服务免征增值税待遇方面，不存在营利性和非营利性概念。

3.1 明确营改增后，完善医院增值税应税项目及其会计核算

为适应增值税的核算，医院核算会计科目将随之增多，核算要求也会相应提高。建议由国家卫生计生委牵头，会同财政部、国家税务总局，制定《关于医院营业税改征增值税试点的实施指导意见》。需要规范医院营改增的内容包括：增值税会计科目统一设置、应税收入项目、税费计提、可抵扣进项税额资产购置支出项目、税费缴纳、专用和普通发票管理等。为核算医院按税法规定计算应缴纳的增值税，建议设置“应交增值税”科目，其下设“进项税额”、“销项税额”、“已交税金”、“减免税款”、“进项税额转出”、“转出未交增值税”、“转出多交增值税”、“未交税金”等明细科目；在其他支出科目下，可以设增值税明细科目。

公立医院的医疗、教学、科研相关业务收入属于增值税免税项目，仅杂志、病历取证、房屋出租等收入为增值税应税项目。可对增值税发票使用进行规范：医院医疗、教学、科研等业务发生商品和服务支出时，要求供应商开具增值税普通发票；医院原适用营业税文化业税目下的杂志社、其他服务业下的病案科等相关科室收入改为适用生活服务业税目、税率6%，其因公出差所发生住宿费、会议培训费支出，资产购置支出，需要取得增值税专用发票。杂志社可以抵扣的主要商品购置支出包括印刷费、邮寄费、设备及办公用品购置、因公出差住宿费及会议培训费。病历取证项目使用的是增值税定额发票，在取得收入时，先将收入划分为不含税收入与增值税销项税额，然后再予以确认，可抵扣的主要是设备及办公材料购置、员工因公出差住宿费及培训费。临床观察费人员经费支出占比较高，无法抵扣。其他服务业税目下的停车服务、房屋租赁改为不动产经营租赁税目，适用5%的增值税简易计税方法，应纳税额=含税销售额÷(1+5%)×5%，其进项税额不得从销项税额中抵扣。医院与医药企业之间合作、从事研发和技术服务取得的横向科研经费属于现代服务税目下的征收品目，包括研发和技术服务(研发服务、专业技术服务)，文化创意服务(设计服务、会议展览服务)，鉴证咨询服务，适用税率6%。为了均衡税负，建议对医院从医药企业取得的分期确认支出的科研横向课题，按合同收到金额，分期确认收入、缴纳增值税。医院采用一般计税方法时，增值税进项税额抵扣要符合配比原则，与应税项目相对应支出均可办理抵扣。医院办理进项税额抵扣需符合以下条件：取得合法抵扣凭证，业务真实发生，在规定时间内完成认证并申报抵扣；正确计算抵扣金额。医院财务人员应加强税收政策学习和内部宣传培训，要求杂志社、病案科与设备科充分沟通，对设备和办公用品进行集中领用、单独购买开票，尽量取得增值税专用发票，将发票及时交给财务部门认证，以便准确核算增值税进销项，抵扣进项税额。

医院在营改增后，会发生增值税附征，包括城市维护建设税(税率7%)、教育费附加(税率3%)、地方教育附加(税率2%，部分省市征收率降为1.5%)，最终综合税率约为票面含税金额的6.31%，较之前营业税综合税率5.60%，税率上升0.71%。当然，最终缴纳增值税额要考虑购进原材料、应税服务等进项税，但公立医院可抵扣进项税额主要为病案室、杂志社的印刷费、购买物资等支出涉及的少量税额，实际税负和原营业税比有明显增加。

3.2 按医院医疗服务项目性质，确定是否缴纳增值税和企业所得税

营利性民营医院尽管以营利为主要目的，但它们还承担了很多社会方面的职责，具备治病救人、救死扶伤的公益特征，在考虑征税税率时，不应将其与一般营利性企业相提并论。^[8]可将营利性民营医院和以营利为目的的服务性行业区别对待，在企业所得税税率上给予优惠。为防止在现有定价和财政补偿条件下，医院将税收负担转移到医保和患者身上，建议由国家卫生计生委向财政部、国家税务总局申请企业所得税行业优惠政策，争取降低所得税税率。营利性民营医院在技术、设备及人才上需要更多投入，为提高医疗行业整体技术水平和服务能力，建议对高技术含量医用设备加速折旧后计入成本，对医疗技术交流免税。营利性民营医院可在税务部门指导下，创造一定条件，作为符合条件的小型微利企业，减按20%税率征收企业所得税。将新办营利性民营医院企业所得税免税期限延长为6年，通过税收杠杆鼓励社会资本投资医疗行业。将卫生事业投资列入“国家重点扶持的产业和项目”目录，对营利性民营医院投资经营所得，自项目取得第一笔经营收入所属纳税年度起，第1~3年免征企业所得税，第4~6年减半征收企业所得税。营利性民营医院将投资所获利润不是用于分红，而是用于改善医疗条件，且财务制度健全、核算准确的，建议对其再投资实行退税的税收优惠政策。对按照政府指导价格收费的营利性医院，让其享受与公立医院免征企业所得税同等待遇。将公立医院的公益性作为其免税资格申请和考核的条件，增加关注公立医院公益性的绩效考核指标，而非限定其从业人员薪酬水平。如果无法争取到国务院税收专项优惠，或获得免税资格的特殊认定，公立医院房屋租赁、财产转让、对外投资、特需服务等收入将面临缴纳所得税的问题。

建议医院增加“所得税费用”会计科目，核算有企业所得税缴纳义务的医院计算出应缴纳的企业所得税，在“应交税费”下设“应缴企业所得税”明细科目。按医疗服务项目性质和价格，确定对医院提供的医疗服务项目是否征税及其征税标准。从各国实践经验看，一些主要国家都将医疗行业纳入增值税覆盖范围，如欧盟对医疗服务征收增值税，并以豁免方式处理；加拿大征收增值税，对部分医疗服务项目免税，但对免税交易采用退还进项税方法。^[9]随着财政补偿机制的完善，我国公共财政对公立医院投入的加大，特需服务不再是公立医院实现收支平衡、补充资金缺口的重要来源；在民营医院发展达到一定规模和水平后，公立医院应逐渐削减、剥离特需医疗，将高端医疗服务盈利空间让给民营医院。按医疗服务项目收入性质，实行差别化增值税率，对惠及每个人、具有公共服务性质、执行政府指导价的基本医疗服务，采取零税率，可以体现其公益性；对于医院满足个人健康维护偏好、按市场调节价提供的特需、高端医疗服务，照常征税，有助于引导公立医院适当控制非基本医疗服务规模。^[10]鉴于药品关系到群众基本健康保障，建议完善药品增值税优惠政策，给予民营医院销售药品一定的税收优惠，与饲料、化肥、农药等同等对待，将其税率下调为13%。

3.3 建立医院财务信息公开制度，增强收支和税费透明度

作为经税务部门认定、享受免税优惠政策的非营利组织，公立医院和非营利性民营医院应当对取得的应纳税收入及其有关的成本、费用、损失应与免税收入及其有关的成本、费用、损失分别核算，向社会公开财务状况，且不得提供虚假息，或逃避缴纳税款，通过关联交易变相转移、隐匿、分配该组织财产。建议在医院财务报告中增加纳税信息，按税种报告。哈佛商学院教授、非营利财政管理和控制以及医疗保健业专家里贾纳·E·赫茨琳杰(Regina E.Herzlinger)提出了披露、分析、发布、惩罚(DADS)模式，要求公立医院披露其经营业绩、工作效果和财务信息，增强其绩效信息透明度，对这些信息进行认真分析后，定期向公众发布这些信息及分析结果；政府监管机构对不遵守以上规定的医院给予从取消税收优惠、直至对其管理者绳之以法等适当制裁或惩罚。^[11]该模式为我国建立医院财务信息公开制度，确保信息披露的真实、公开和合规，提供了具有借鉴意义的概念框架。公立医院和民营医院都必须按登记经营性质开展经营活动，执行明码标价和医药费用明细清单制度，使用税务部门监制的票据，依法进行会计核算、财务管理。公立医院动用公共财政和纳税人的钱，必须接受有效的外部审计监督，并将相关财务信息向社会公开。对非营利性民营医院的经济监管，应借助信息披露和审计制度，公开其收入、财产、经济活动和结余处置方式，方便接受财政、税务、民政、卫生、审计部门及社会公众、行业组织的监督，审查其是否存在营利性活动，评估其服务是否具有免税资格。^[12]

总之，完善公立医院和民营医院适用的税收政策，前提是医院会计核算规范化、外部审计常态化和财务信息透明化，及时准确向税务部门提供收支数据。公立医院和民营医院都要强化全员增值税相关业务的培训，建立税务会计体系，设置专人负责增值税发票购买、保管、领用、填制、备查登记，增值税的核算和申报、缴纳管理，做好税收筹划，规范经济行为，将应税项目收入和其商品、服务支出的纳税期间配比，树立增值税专用发票取得和抵扣观念，关注应税项目可抵扣原材料及设备的进项税，尽量选择具有增值税一般纳税人资格的供应商，取得合法、足额的增值税进项税额，完善增值税进项税额抵扣链条，减轻税负。以医院是否提供基本医疗服务，而非以机构本身是否具有营利性为标准。从整体上规定对公立医院和民营医院适用的税收政策进行梳理，将所有税费进行分门别类地规定，按医疗服务项目属性制定课税规则，对医院提供具有公益性的基本医疗服务实行税收豁免，对非基本医疗服务按一般税收规则和较低税率加以课税。由税务部门主要承担对公立医院、民营医院的财务监管职能，实施严格的纳税申报、免税审核制度。公立医院和民营医院应按登记业务范围开展经营活动，执行规定的财会制度，细化业务收支核算，确保账目资料齐全、收支划分清楚、财务信息对外披露及时准确；在政策法律范围内合理避税，加强与税务部门的沟通，年终进行税费汇算清缴自查，依法缴纳应交税费，否则，被税务稽查后应补缴税费及其形成的滞纳金。